专业视野|真实交易下的“虚开”能否逃避刑罚

发布时间:2022-10-31 18:47:39       浏览量:142

【摘要】

随着社会发展,实践中的虚开增值税专用发票行为开始多样化。对于有真实交易的背景下的增值税专用发票的开具也越来越多,而各地的司法实践中从最初的注重“虚开”的形式到逐渐更加注重“虚开”的实质,有更多的“虚开”被认定为不构成犯罪,尤其是有真实交易下的“代开”增值税专用发票,但并非所有的“代开”都不构成犯罪,那如何来认定呢?本文笔者将通过对比案例来分析。
【关键词】

虚开增值税专用发票罪、真实交易、偷逃增值税款、“代开型”虚开增值税专用发票行为

税收中第一大税种就是增值税,虚开增值税专用发票罪是刑法中涉税案件中的高发案件,“代开”增值税专用发票也是虚开增值税专用发票罪中常见类型,而对于“代开”类案件,又是高频的认定为无罪或有罪,那么定案是如何来确定的呢?笔者认为可以从以下两个案件中初见端倪,并让广大企业家引以为戒。

 

一、案情介绍

 

(一)北京市昌平区人民法院(2018)京0114刑初342号、北京市第一中级人民法院(2019)京01刑终275号,丁某某、段某某、解某某等虚开增值税专用发票案

2016年10月至12月间,丁某某在与解某某所在的河北三伟纺织有限公司(以下简称三伟公司)没有真实货物交易的情况下,经段某某等人介绍,以北京美虹卓盛纺织品有限公司(以下简称美虹公司)的名义为三伟公司虚开增值税专用发票40份,价税合计425万元,税款617521.4元。后三伟公司将上述发票全部用于抵扣税款。2017年7月20日,该公司补缴税款及滞纳金共计人民币680618.89元。

2016年6月至7月间,丁红言在与天津盛宇达地毯有限公司(以下简称盛宇达公司)没有真实货物交易的情况下,经他人介绍,以美虹公司的名义为盛宇达公司虚开增值税专用发票10张,价税合计105万元,税款共计152564.1元。后盛宇达公司将上述发票全部用于抵扣税款。

2016年11月至12月间,丁红言在与天津市全利源地毯有限公司(以下简称全利源公司)没有真实货物交易的情况下,经他人介绍,以美虹公司的名义为全利源公司虚开增值税专用发票11张,价税合计121万元,税款共计175812.01元。后全利源公司将上述发票全部用于抵扣税款。

法院生效裁判认为:被告人丁某某、段某某、解某某的行为属于典型的虚开增值税专用发票行为。判决被告丁某某、段某某、解某某均犯虚开增值税专用发票罪。法院认为在案证据显示,美虹公司与富伟公司并无业务往来,甚至美虹公司本身亦无任何真实业务,三伟公司所购商品与美虹公司无关。即使美虹公司作为货源方向富伟公司的上游公司供货,丁某某、段某某、解某某的供述及在案证据均显示,美虹公司与三伟公司并未直接发生交易。在富伟公司与三伟公司的真实交易中,美虹公司作为与该交易无关的第三方,其为富伟公司代为开具增值税专用发票,即违反了《发票管理办法》《国家税务总局关于纳税人对外开具增值税专用发票有关问题的公告》等规定,属于典型的虚开增值税专用发票行为。北京市昌平区人民法院及北京市第一中级人民法院的刑事判决均认为:丁某某、段某某、解某某三人均构成虚开增值税专用发票罪。

(二)沂源县人民法院(2014)沂刑初字第75号、山东省高级人民法院(2021)鲁刑再4号,王某虚开用于抵扣税款发票案

沂源县人民法院(2014)沂刑初字第75号刑事判决认定:被告人王某是胜潍公司销售科的职工,同时也有自己的货车经营运输业务。王某从胜潍公司承揽运输业务,给海洋公司和冀东公司运输油井水泥,因为结算运费需要为海洋公司和冀东公司出具具有抵扣税款功能的运输发票,王某在与郭某及路路通公司无实际业务往来的情况下,自2010年6月开始,以支付票面金额4.6%开票费的方式,从郭某的路路通公司多次开具运输发票,至2010年12月共开具票面金额人民币2396828元的货运发票,虚开税款数额167777.96元已全部被抵扣,后王某退缴了被抵扣的税款。一审法院认为王超让他人为其代开可用于抵扣税款的运输发票,虚开税款数额167777.96元,其行为构成虚开用于抵扣税款发票罪,王某因虚开用于抵扣税款发票致使国家税款被骗取16万余元,属于其他严重情节。被告人王某于案发后主动投案,如实供述其罪行,系自首,依法可以减轻处罚;鉴于被告人王某退缴了被抵扣的税款,可酌情从轻处罚。一审判决认为:被告人王超犯虚开用于抵扣税款发票罪,判处有期徒刑二年,缓刑二年,并处罚金人民币十万元。上诉期内王超未上诉。

后王超不服,向沂源县人民法院提出申诉,该院于2019年6月18日驳回其申诉。王超不服,再向淄博市中级人民法院提出申诉。该院于2019年10月12日驳回其申诉。王超仍不服,向山东省高院提出申诉,高院2020年8月6日决定对本案提审,并于2021年5月20日作出判决。山东省高院判决认为:胜潍公司、受票单位均能证实被告人王某提供了真实的运输业务,不存在无真实货物交易虚开增值税专用发票的行为,且开具的增值税专用发票都是按照真实的运费数额开具的。其开发票的目的是与收货单位结算运费,而不是抵扣税款。原审判决也认可王某实际发生了货物运输业务。因此在案证据不能证实王某主观上有骗取抵扣税款的故意。

其次,本案客观上并未造成国家税款的流失。被告人王某为受票单位提供了真实的运输业务,开具的运费发票数额也与真实的运费数额相符。而受票单位海洋公司和冀东公司作为一般纳税人具备抵扣税款的资格,根据《增值税暂行条例》第八条的规定,依法享有按7%的扣除率抵扣进项税款的权利。原审判决认定的“海洋公司和冀东公司用上述发票抵扣税款167777.96元”系依法抵扣,并未造成国家税款的损失。

综上,被告人王某主观上没有骗取抵扣税款的犯罪故意,客观上既没有用于自己抵扣税款,也没有让他人以此非法抵扣国家税款,没有造成国家税款的损失,不构成虚开用于抵扣税款发票罪。

二、案例分析
以上两个案例均是以“代开”的形式虚开增值税专用发票,且都有真实交易。具有共同点,但结果又存在不同之处,丁某某、段某某、解某某等虚开增值税专用发票案被认定为了构成虚开用于抵扣税款发票罪,王某的案件,2014年的一审判决认定了构成虚开用于抵扣税款发票罪,到2019年10月淄博市中级人民法院也是认为其构成犯罪,但在2021年5月20日山东省高院判决改判为无罪。

通过上述案件,我们可以看出法院对于有真实交易的“代开”的认定存在不同的认识,对于此种“代开”行为在符合条件的情况下可认定为不构成犯罪。如何在此类代开案件中认定不构成犯罪,笔者认为要从以下几点来分析:

(一)“代开型”虚开增值税专用发票的犯罪构成

虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪,是指为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开增值税专用发票或者用于骗取出口退税、抵扣税款发票的行为。

王某虚开用于抵扣税款发票案的再审判决中,山东省高院表述“有真实交易的代开行为、不会造成增值税流失的虚开行为、为虚增利润而虚构交易造成的虚开行为等等。这些行为与为骗取抵扣增值税税款的虚开增值税专用发票行为在社会危害性上有显著不同,也超出了虚开增值税专用发票罪的立法目的。因此,最高人民法院结合实际情况,以答复、指导案例、复函等方式,多次重申虚开增值税专用发票罪的立法目的。明确不以抵扣税款为目的,未造成国家增值税损失的虚开行为不以虚开增值税专用发票罪论处,此意见同样也适用于虚开用于抵扣税款发票罪。”在2018年12月4日公布的《人民法院充分发挥审判职能作用保护产权和企业家合法权益典型案例(第二批)》中,“张某强虚开增值税专用发票案”引起了司法界的广泛关注。最高人民法院以当事人“不具有偷逃税收的目的,其行为未对国家造成税收损失,不具有社会危害性”为由,认为当事人不构成虚开增值税专用发票罪。可见,要构成虚开增值税专用发票罪或虚开用于抵扣税款发票罪,应主客观均符合犯罪的构成要件,即:实施了虚开增值税专用发票的行为,主观上具有偷逃增值税款的目的,客观上具有造成国家增值税款的损失。

(二)“代开”型虚开增值税专用发票的行为是否构成犯罪应遵从主客观相一致

1.有真实交易,但由第三方出具增值税专用发票的行为是否属于“虚开增值税专用发票的行为”在丁某某、段某某、解某某等虚开增值税专用发票案中法院认为是属于虚开增值税专用发票的行为。

此类“代开”的发票开具通常具备三方关系,其中买卖双方具有真实交易关系,卖方委托无真实交易的第三方向买方出具增值税专用发票,买方向卖方支付交易款项。即开票方与受票方(买方)无直接的交易关系。

(1)根据《发票管理办法》第二十二条规定:“开具发票应当按照规定的时限、顺序、栏目,全部联次一次性如实开具,并加盖发票专用章。任何单位和个人不得有下列虚开发票行为:(一)为他人、为自己开具与实际经营业务情况不符的发票;(二)让他人为自己开具与实际经营业务情况不符的发票;(三)介绍他人开具与实际经营业务情况不符的发票。”“代开”增值税专用发票的行为是该条款所列的虚开发票的行为之一。

(2)按照《国家税务总局关于纳税人对外开具增值税专用发票有关问题的公告》(2014年第39号)的精神,不属于对外虚开增值税专用发票的情形要满足如下条件:①纳税人向受票方纳税人销售了货物,或者提供了增值税应税劳务、应税服务;②纳税人向受票方纳税人收取了所销售货物、所提供应税劳务或者应税服务的款项,或者取得了索取销售款项的凭据;③纳税人按规定向受票方纳税人开具的增值税专用发票相关内容,与所销售货物、所提供应税劳务或者应税服务相符,且该增值税专用发票是纳税人合法取得、并以自己名义开具的。“代开”增值税专用发票的行为并不符合上述公告内容及公告精神,不属于公告中“不属于对外虚开增值税专用发票”的范畴。

综上,笔者认为即便有真实交易,但由第三方为买方出具增值税专用发票的行为是构成刑法中所述的,虚开增值税专用发票的行为。

2.主观上是否具有偷逃增值税款的目的,应是认定是否构成虚开增值税专用发票罪的核心要件。

从丁某某、段某某、解某某等虚开增值税专用发票案与王某虚开用于抵扣税款发票案对比来看,两个案件的犯罪行为人在主观上具有差异,丁某某、段某某、解某某等虚开增值税专用发票案中,段某某控制的富伟公司与解某某控制的三伟公司的真实交易不包含税款,而丁某某控制的美虹公司与该两个公司均无真实交易,而其出具了可抵扣的发票,并且三方在出具发票时均明确知晓解某某在取得发票后将进行抵扣。因此,在主观上三方均有故意,应认定为主观上是否具有偷逃增值税款的目的,这也是该案最终认定构成犯罪的一个因素。而王某虚开用于抵扣税款发票案,“胜潍公司、受票单位均能证实被告人王超提供了真实的运输业务,不存在无真实货物交易虚开增值税专用发票的行为,且开具的增值税专用发票都是按照真实的运费数额开具的。其开发票的目的是与收货单位结算运费,而不是抵扣税款。”因此,其并不具有偷逃增值税款的目的,山东省高院最终改判无罪,对该方面也进行了充分考虑。

笔者认为,通常在此类“代开”案件中,若确实存在真实交易,但因其不具备开票的资格无法开具增值税专用发票,而委托第三方代开,且并未虚增交易金额,据实开具发票,且其不是以抵扣税款的目的,则应当认定为没有偷逃增值税款的目的。

3.客观上具有造成国家增值税款的损失也是认定“代开”行为罪与非罪的主要因素。

同样以丁某某、段某某、解某某等虚开增值税专用发票案与王某虚开用于抵扣税款发票案来对比分析如下:

丁某某、段某某、解某某等虚开增值税专用发票案中,实际交易应承担的税点按法律规定应为17%的,而其通过向美虹公司支付5.2%的成本取得了可抵扣的发票,抵扣了税款,实质上造成了增值税税款的损失,套取了国家应收税款。并且在该案中,三个公司均未实质缴付税款,确通过美虹公司开具增值税发票这一不正当途径取得抵扣凭证并实际抵扣,实际抵扣的金额即为骗取的税款金额,也实质上是导致了国家增值税款的损失。

王某虚开用于抵扣税款发票案中,“王超为受票单位提供了真实的运输业务,开具的运费发票数额也与真实的运费数额相符。而受票单位海洋公司和冀东公司作为一般纳税人具备抵扣税款的资格,根据《增值税暂行条例》第八条的规定,依法享有按7%的扣除率抵扣进项税款的权利。原审判决认定的海洋公司和冀东公司用上述发票抵扣税款167777.96元系依法抵扣,并未造成国家税款的损失。”

可见,两个案件中是存在根本区别的,这也是法院最终改判的原因。

三、结语

 

综上,通过对两个案件的分析,笔者认为:有真实交易下的“代开”增值税专用发票的行为虽然属于“虚开”的行为,违反了税收征管的法律法规,但并不必然构成犯罪,是否构成犯罪还要根据不同的案件来进行分析,我国法院在审理此类案件的过程中,更加注重“虚开”的实质,“是否存在主观偷逃税款的目的”“是否可能造成国家增值税款损失”是该类案件的核心要素,也是防范涉税刑事法律风险的红线,一旦逾越将受到刑罚的严惩。

四、参考文献

 

[1]北京市昌平区人民法院(2018)京0114刑初342号《刑事判决书》

[2]北京市第一中级人民法院(2019)京01刑终275号《刑事判决书》

[3]山东省高级人民法院(2021)鲁刑再4号《刑事判决书》

[4]沂源县人民法院(2014)沂刑初字第75号《刑事判决书》

[5]国家税务总局公告2014年第39号, 《国家税务总局关于纳税人对外开具增值税专用发票有关问题的公告》

[6]中华人民共和国财政部令第6号,《中华人民共和国发票管理办法》

[7]最高人民法院,《人民法院充分发挥审判职能作用保护产权和企业家合法权益典型案例(第二批)》

[8]最高人民法院,《经济犯罪案件审判工作座谈会纪要》,2003年11月13日

[9]姚龙兵,《如何解读虚开增值税专用发票罪的“虚开”》,《人民法院报》2016年11月16日星期三,刑事行政版

[10]中国法院网,《张某强虚开增值税专用发票案》

[11]何观舒,《虚开增值税专用发票罪案件无罪案例裁判要旨(最新整理)》

[12]北京明税律师事务所官方账号,《虚开增值税专用发票罪犯罪构成分析》

[13]国家税务总局办公厅,《关于〈国家税务总局关于纳税人对外开具增值税专用发票有关问题的公告〉的解读》

[14]建喜图书馆,《虚开增值税专用发票罪的罪与非罪裁判规则》,2019年02月01日

[15]于伟伟,《如何认定虚开增值税专用发票罪》;山东审判;2002年04期

 

作者:四川明炬律师事务所   张浩

来源:成都市律师协会财税法律专业委员会

 

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