专业视野|虚假银行询证函:银行与注册会计师法律责任分析

发布时间:2022-07-05 08:57:55       浏览量:2866

[摘  要]

虚假银行询证函是财务造假的常见手段,造成的法律后果不仅涉及被审计单位,还有可能涉及到出具询证函的银行以及进行审计的注册会计师。本文从《刑法》《证券法》及相关司法解释、审计准则的角度出发,分析了银行在出具虚假询证函行为中可能要承担的刑事责任及侵权赔偿责任,以及注册会计师在审计失败中是否承担责任、是否存在免责的情形,并对出具虚假银行询证函的行为特征进行总结及展望。‍

[关键词]

银行询证函  刑事责任  侵权赔偿  注册会计师‍

银行询证函是财务审计中最为重要的审计证据之一,上市公司往往通过虚假银行询证函实现货币资金造假,进而构成财务报表错报及虚假陈述。在新《证券法》及《最高人民法院关于审理证券市场虚假陈述侵权民事赔偿案件的若干规定》实施之后,行政及司法机关加大对财务造假、虚假陈述的处罚力度,其中涉及到的虚假银行询证函案件也陆续曝光,背后涉及的主体及法律关系成为热点研究对象。‍

一、虚假银行询证函案件特点及趋势

从近两年资本市场的财务造假热门案件可以看出,虚假银行询证函的行为特征与涉及到的法律关系逐渐多样化和复杂化。如,康得新百亿虚假存款案件中,银行违规出具与事实不符的存款证明[1],证监会对此发问银行是否存在串通上市公司管理层舞弊的行为[2];康美药业财务造假案件中,注册会计师与被审计单位存在串通行为[3],将伪造的走访记录、虚假的询证函和银行流水等作为审计证据;而2021年江苏发生的企业定期存款“被质押”案中,上市公司及年审注册会计师则主张银行出具了虚假的存款询证函[4]。

从上述案件可见,虚假银行询证函的出具,已经从传统的被审计单位自行造假,演变到被审计单位与银行串通、被审计单位与注册会计师串通,乃至有可能是银行单方出具的方式,导致案件涉及的法律关系复杂多变。

其中,对于银行来说,不论是与被审计单位串通或者银行单方出具虚假询证函,都面临承担刑事责任及侵权赔偿责任的风险;对于会计师事务所来说,虚假银行询证函导致审计失败,如果注册会计师在审计活动未能遵守执业准则,也将面临侵权赔偿责任的风险。‍

二、银行的法律责任分析

我国商业银行多采用总分支架构进行管理,银行询证函回函主要由被审计单位账户所在支行网点用印回函。银行合规及风控管理半径的限制,导致分支行网点存在很大的出具虚假询证函的空间。根据中国司法大数据研究院《中国金融机构从业人员职务犯罪研究(2021)》披露,金融机构从业人员刑事犯罪的职务组成构成中,基层员工占比最高,达到54.88%,远超过中层及管理层。

(一)出具虚假银行询证函的刑事责任分析

1.犯罪构成要件分析。《刑法》第一百八十八条规定了违规出具金融票证罪,其中犯罪主体为银行或者其他金融机构的工作人员,侵犯的客体是国家的金融管理秩序及金融机构的财产所有权,单位犯本罪的,对单位和个人实行双罚犯罪。该犯罪的客观行为为他人出具信用证或者其他保函、票据、存单、资信证明。

该条文以列举的形式明确了资信证明系违规出具金融票证罪的犯罪对象。银行询证函作为银行向有关询证部门证实单位或个人资金状况和信誉的证明文件,能起到证明被函证单位资信能力的作用,因此属于刑法意义上的资信证明,银行工作人员违规为他人出具资信证明,情节严重,应构成违规出具金融票证罪。

2.实际案例分析。银行工作人员因为出具虚假银行询证函而涉刑的判例并不多,其中(2020)鲁03刑终86号、(2018)鲁0321刑初160号两案,涉及到两家不同银行的工作人员为同一家被审计单位出具虚假询证函而被判处违规出具金融票证罪。

上述两案的被告人均主张银行询证函不属于资信证明和金融票证,法院对此审理认为,该案中的银行询证函不属于刑法第177条伪造、变造金融票证罪所指的金融票证,但属于刑法第188条违规出具金融票证罪中的资信证明,因此被告人出具虚假银行询证函的行为成立违规出具金融票证罪。

值得注意的是,出具虚假询证函并不必然成立违规出具金融票证罪。在山西应县人民检察院应检公诉刑不诉(2016)16号案件中,检察院作出了不起诉决定。该案件中,某公司出纳挪用公款之后,通过应县某银行工作人员出具虚假银行询证函来掩盖挪用公款的行为。由于该询证函是用于企业内部平账,而非用于对外的财务报告、审计报告,未导致其他第三方因此对企业资信状况产生错误认识,不具有资信证明功能。从犯罪客体来看,该银行工作人员的行为并未造成较大损失,没有侵犯国家的金融管理秩序及金融机构的财产所有权,犯罪客体不成立,因此不构成违规出具金融票证罪。

(二)出具虚假银行询证函的侵权责任分析

对于银行出具虚假询证函的行为,在满足侵权行为构成要件的情形下,被侵权方可以适用侵权责任相关法律法规主张赔偿。目前有两个具体法规对该具体适用内容作出规定:
1.当询证内容是验资报告的情形:《最高人民法院关于金融机构为企业出具不实或者虚假验资报告资金证明如何承担民事责任问题的通知》(法[2002]21号),对于金融机构出具不实或者虚假验资报告的情形,明确由金融机构在验资不实部分或者虚假资金证明金额范围内,根据过错大小承担责任,此种民事责任不属于担保责任;此外,未经审理,不得将金融机构追加为被执行人。

2.当被审计单位是上市公司的情形:《最高人民法院关于审理证券市场虚假陈述侵权民事赔偿案件的若干规定》(法释〔2022〕2号)第二十二条规定:有证据证明发行人的供应商、客户,以及为发行人提供服务的金融机构等明知发行人实施财务造假活动,仍然为其提供相关交易合同、发票、存款证明等予以配合,或者故意隐瞒重要事实致使发行人的信息披露文件存在虚假陈述,原告起诉请求判令其与发行人等责任主体赔偿由此导致的损失的,人民法院应当予以支持。

三、注册会计师的法律责任分析

根据审计准则[5],注册会计师应当对被审计单位的银行存款(包括零余额账户和在本期内注销的账户)、借款及与金融机构往来的其他重要信息实施函证程序,除非有充分证据表明该存款不重要且与之相关财务风险低。而根据近五年证监会对注册会计师的行政处罚案例来看,30%行政处罚涉及货币资金审计程序执行不到位。虚假银行询证函导致的审计失败,特别是在上市公司财务审计中出现的审计失败,注册会计师有可能因此面临侵权赔偿责任。

(一)侵权赔偿责任分析

1.一般规定。除了针对上市公司的《证券法》对此有规定之外,目前具体对于会计师事务所侵权赔偿责任的司法解释最早见诸于《最高人民法院关于审理涉及会计师事务所在审计业务活动中民事侵权赔偿案件的若干规定》(法释[2007]12号)。该司法解释明确了会计师事务所存在过失的情形,会计师事务所如未能遵守执业准则、规则确定的工作程序并保持必要的职业谨慎,出具不实报告,人民法院应当认定注册会计师存在过失,并根据其过失大小确定会赔偿责任。

值得注意的是,在该司法解释中第七条第二款规定,审计业务所必须依赖的金融机构等单位提供虚假或者不实的证明文件,会计师事务所在保持必要的职业谨慎下仍未能发现其虚假或者不实,不承担民事赔偿责任。2022年1月施行的《最高人民法院关于审理证券市场虚假陈述侵权民事赔偿案件的若干规定》(法释[2022]2号),对上述法释[2007]12号司法解释进行细化,将可以免责的不实文件提供方范围从金融机构扩大到供应商、客户等相关单位。

2.案例分析。以目前资本市场影响力最大的“康美药业”造假案(2020)粤01民初2171号为例,对于注册会计师及其工作人员责任的认定,人民法院援引《证券法》(2014修正)第173条规定,认为本案件中的会计师事务所未实施基本的审计程序行为,严重违反《中国注册会计师审计准则》和《中国注册会计师职业道德守则》等规定,导致财务造假未被审计发现,应当承担连带赔偿责任。

(二)注册会计师的免责情形分析

从逻辑上说,如果被审计单位与银行串通舞弊,注册会计师有可能无法识别虚假的银行询证函。法律法规对此免责的前提,是注册会计师勤勉尽职、保持执业谨慎,符合审计执业程序及相关要求规定。

目前对注册会计师银行执行询证函审计程序的规定,在司法实践中经常引用的,除了《中国注册会计师法》《中国注册会计师审计准则》之外,还有财政部《关于进一步规范银行函证及回函工作的通知》(财会[2020]12号)等。从以上规定以及相关实际案例来看,会计师事务所在银行函证程序中容易出现违反执业要求的风险点,主要集中在函证过程控制、审计底稿记录及回函异常关注。注册会计师如未能有效防范该风险点,则难以自证勤勉尽职,无法免责。

1.对函证过程是否处于控制之中。如,《关于进一步规范银行函证及回函工作的通知》(财会〔2020〕12号)规定,“银行业金融机构应当在其官方网站公布各种函证方式下办理回函工作的部门或网点及其联系方式”,实际公布的联系方式基本为固定电话,而部分事务所会计师在寄发询证函前未仔细核对联系信息,如收件人为个人,联系方式为手机号码,可能导致收到虚假回函。

2.审计底稿记录是否符合要求。审计底稿是证明注册会计师已经按照审计准则和相关法律法规制定审计计划和执行审计工作的重要证据。在众多审计失败案例中,注册会计师未将回函过程中与银行的电话联系情况及函证手法记录留存在审计底稿中,一旦出现虚假询证函,注册会计师难以自证尽职履责。

3.对关注回函中存在的异常是否关注。如回函印章异常,发出询证函通常有上市公司的财务专用章、法人章、公章,回函一般有银行经办人签章、复核人签章、业务专用章,但部分回函签章不完整或印章类型错误。再如回函格式异常,大部分银行使用注册会计师函证格式回函,但部分银行使用自身固定格式的资信证明,会计师应当关注使用自身格式回函的,是否为与该银行其他回函一致,是否包含需要函证的全部信息等。‍

四、虚假银行询证函案件趋势展望

虚假银行询证函案件的发生几率在未来一段时间有可能降低,主要原因是银行及其监管机构正逐步对询证函业务采取集中化、线上化方式处理,将有效防范分支行网点出具虚假询证函的风险。

2022年1月28日,财政部、人民银行、国资委、银保监会、证监会联合印发《关于开展银行函证试点工作的通知》,在部分上市公司、会计师事务所和银行业金融机构开展银行函证试点工作,目前已有44家会计师事务所接入银行函证区块链服务平台,已有53家商业银行完成投产上线或开发测试,有助于增强函证环节风险管控,降低了数据错漏、泄密和舞弊风险。‍

 

作者:四川金座标律师事务所  陈骞、颜华国

来源:成都市律师协会金融与保险法律专业委员会

 

此文系作者个人观点,不代表成都市律师协会立场

注释

[1]北京银保监局行政处罚信息公开表,银保监罚决字[2020]45号

[2]证监会网站,http://www.csrc.gov.cn/csrc/c105895/c1564433/content.shtml

[3]中国证监会行政处罚决定书,[2021]11号

[4]深圳证券交易所,http://www.szse.cn/disclosure/listed/bulletinDetail/index.html?afda9219-eb72-4869-b898-63f23f5fc01a

[5]《中国注册会计师审计准则第1312号-函证》第十二条