摘要：税务机关适用实质课税原则要符合税收法定原则，需要有“令人信服”的理由，承担严格的举证责任，遵循法定的征管程序，给予当事人充分的救济权利，并且在交易活动合法且真实的情况下，税务机关不能适用实质课税原则。

近年来，税务机关利用实质课税“穿透”民事法律关系对纳税人征税及实施行政处罚的案件已经屡见不鲜。本文拟从最高人民法院一起再审案件裁判探讨税务机关实质课税的规制。

关键词：税收法定，救济权利，实质课税原则

一、案情及裁判情况

2013年3月20日，林碧钦和陈建伟与鑫隆公司签订一份《商品房买卖合同》，约定林碧钦和陈建伟共同向鑫隆公司购买商铺，合同总价款人民币5500万元。出卖人应在2013年12月30日前将符合合同约定的商品房交付给买受人，出卖人逾期交房不超过30日，出卖人按日向买受人支付已付款万分之0.5的违约金；超过30日，买受人有权解除合同，解除合同的，出卖人应当自买受人解除合同书面通知到达之日起1日内退还全部已付款，并按买受人已付款的20%向买受人支付违约金。出卖人应当在商品房交付使用后60日内，向当地房屋权属登记部门办理房屋所有权初始登记，如因出卖人原因不能在商品房交付使用后90日内取得房屋权属证书，买受人退房的，应在30日内退还已付款并按已付款的20%赔偿买受人损失。之后，政府同意了鑫隆公司增加20%建筑面积作为融资用途，导致鑫隆公司与林碧钦和陈建伟签订的《商品房买卖合同》无法按合同约定继续履行。2014年3月18日，鑫隆公司向仲裁委员会申请仲裁，2014年3月19日，仲裁委员会作出〔2014〕泉仲字567号《调解书》，双方达成协议如下：1.解除双方签订的《商品房买卖合同》；2.鑫隆公司应于2014年3月21日前返还被申请人林碧钦、陈建伟已付的购房款人民币1000万元。

林碧钦和陈建伟与鑫隆公司资金来往情况：在2013年3月20日双方签订《商品房买卖合同》之前，林碧钦和陈建伟转账支付给鑫隆公司共计人民币6000万元，签订合同时鑫隆公司返还给林碧钦500万元。签订《商品房买卖合同》之后，林碧钦和陈建伟陆续收到鑫隆公司转入资金共计人民币9328万元，比签订《商品房买卖合同》时的本金多出人民币3328万元。在林碧钦和陈建伟与鑫隆公司资金往来中，有银行网上电子回单、网银收款记账凭证的用途和附言栏目中大部分注明“购房款”。

林碧钦和陈建伟在纪委和检察院的谈话笔录中均承认“林碧钦和陈建伟共借款人民币5500万元给鑫隆公司，月利率5%，鑫隆公司以商品房作抵押，双方签订商品房买卖合同，一年内共收取利息人民币3328万元。”

税务局根据纪委的函，于2015年3月26日立案调查。地税稽查局向林碧钦和陈建伟、鑫隆公司、鑫隆公司股东张双培发出《税务检查通知书》和《询问通知书》，并向相关银行等金融机构发出《检查存款帐户许可证明》。2015年4月8日，地税稽查局向林碧钦进行调查询问，林碧钦陈述：“我和陈建伟共同购买鑫隆公司房产，付全款人民币5500万元后双方签订商品房买卖合同，一年后解除商品房买卖合同时鑫隆公司汇还给我和陈建伟各2600万元。我在纪委谈话笔录中担心丈夫是公务员不能买商铺，就把违约金说成利息。鑫隆公司每月按购房款总额的5%支付违约金，共收取违约金共计人民币3328万元。”

2015年4月22日，稽查局向林碧钦发出《税务处理事项告知书》。2015年4月30日，稽查局作出税务处理决定，决定对林碧钦补缴：营业税、城市维护建设税、教育费附加、地方教育附加、个人所得税及滞纳金共计人民币3163722.66元。

林碧钦不服，向省地税局申请行政复议，在复议终结时提交《补充条款》（系复印件，无原件），《补充条款》约定鑫隆公司每月应付林碧钦已交纳购房款总额的５%作为违约金（违约金不属于营业税现增值税和个人所得税征税范围），即每月支付给林碧钦、陈建伟人民币275万元，且违约起始时间从签订合同２个月后起算。省地税局作出《税务行政复议决定书》，维持税务处理决定。

林碧钦不服税务处理决定提起行政诉讼，经一审、二审判决驳回其诉请，最高人民法院（2018）最高法行申253号作出裁定：驳回再审申请人林碧钦的再审申请。

二、根据实质课税原则独立认定民事法律关系的法理分析

上述案件涉及税务机关基于实质征税原则对民事法律关系的认定。涉案《商品房买卖合同》仅仅是双方为了保证出借资金的安全而签订，具有一定的让与担保属性，但该交易行为也符合《中华人民共和国合同法》第一百九十六条规定的借贷合同法律关系。因此，税务机关依据实质课税原则，根据当事人民事交易的实质内容自行、独立认定林碧钦、陈建伟与鑫隆公司之间实际形成民间借贷法律关系，将林碧钦收取的、鑫隆公司支付的除本金以外的1187.5万元认定为民间借贷利息收入，符合事实和法律，即依据纳税人民事交易活动的实质为借贷而非表面形式的违约金予以征税。

根据《税收征收管理法》以及相关规定，税务机关是主管税收工作的行政主体，承担管辖权范围内的各项税收、非税收入征管等法定职责。因此，税务机关一般并不履行认定民事法律关系性质职能；且税务机关对民事法律关系的认定一般还应尊重生效法律文书相关认定效力的羁束。但是，税务机关依照法律、行政法规的规定征收税款系其法定职责，在征收税款过程中必然会涉及对相关应税行为性质的识别和判定，而这也是实质课税原则的基本要求。否定税务机关对名实不符的民事法律关系的认定权，不允许税务机关根据纳税人经营活动的实质内容依法征收税款，将不可避免地影响税收征收工作的正常开展，难以避免纳税义务人滥用私法自治以规避或减少依法纳税义务，从而造成国家法定税收收入流失，而有违税收公平原则。而且，税法与民法系平等相邻之法域，前者体现量能课税与公平原则，后者强调契约自由；对同一法律关系的认定，税法与民法的规定可能并不完全一致：依民法有效之契约，依税法可能并不承认；而依民法无效之契约，依税法亦可能并不否认。因此，税务机关依据税收征收法律等对民事法律关系的认定，仅在税务行政管理、税额确定和税款征缴程序等专门领域有既决力，而当事人仍可依据民事法律规范通过仲裁或民事诉讼等方式另行确认民事法律关系。因而，在坚持税务机关对实质民事交易关系认定负举证责任的前提下，允许税务机关基于确切让人信服之理由自行认定民事法律关系，对民事交易秩序的稳定性和当事人权益并不构成重大威胁。当然，税务机关对实质民事交易关系的认定应当符合事实与税收征收法律规范，税务机关认为其他机关对相应民事法律关系的认定与其认定明显抵触的，宜先考虑通过法定渠道解决，而不宜径行作出相冲突的认定。

三、实质课税原则适用的规制

税务机关在“基于确切让人信服之理由”且对“民事交易秩序的稳定性和当事人权益并不构成重大威胁”的情况下是可以“穿透”民事法律行为来重新认定“交易性质”以核定征税。当然，税务机关这一权力的行使必须进行严格的规制。

实质课税原则是指应根据客观事实确定是否符合课税要件，并根据纳税人的真实负担能力决定纳税人的税负，而不能仅考虑相关外观和形式。对于某种情况不能仅根据其外表和形式确定是否应予课税，而应该根据实际情况，尤其应当根据其经济目的和经济生活的实质，判断是否符合课税的要素，以求公平、合理、有效地进行课税。

尽管税务机关实质课税原则很有必要，但是对适用范围应当有所限制，即适用范围应当具体、有限度。实质课税原则解决实质与形式不符的问题包括三类：第一类是无效行为，即虚假、虚拟行为和违法或者违反善良风俗的行为；第二类是纳税人交易定性错误问题，主要是指纳税人对其交易本身的定性，交易的数量（价格）、交易所产生的所得之定性归属定位等错误，需要税务机关纠正的情形；第三类是纳税人与其他当事人约定的权利义务履行出现瑕疵的情况。实质课税原则适用于税收要件认定的各个方面，通过将按照交易形式或者私法规定在表面上不能归属于课税要件的情形按照税法的目的，纳入税法的调整范围，以实现实质主义。

因此，在税收法治化进程中，有必要将实质课税原则及其适用范围进行规定，将其限制在课税要件的认定、无效或者即将无效法律行为、违法行为以及避税行为等方面。

（一）纳税主体的确认

纳税主体指的是在税收法律关系中承担税收债务的主体，税收主体解决的是对谁征税或者税收债务应当由谁承担的问题。我国《税收征管法》第4条规定了纳税人的特征，规定只有依法具备纳税义务的单位和个人能够成为纳税人。由于税法的基础活动围绕着民商事关系展开，税法又具备相对的独立性，这就使得私法上不具备权利能力的主体在一定程度上可以成为税法的纳税主体。就事实认定方面，以课税要件的认定来说，涉及到纳税主体、经济归属等内容。税务机关通过实质课税原则锁定真实的纳税人从而进行征税，需要考虑当事人之间约定的纳税义务。比如，当事人约定纳税与负税义务有时并非为了避税，而是为了保障债权的实现，是作为一种债务清偿方式存在的。一旦运用实质课税进行严格的界定，当事人之间存在的交易也可能被打破，在第三人已经缴纳税款的情形下，第三人退税和救济的权益无法得到保障。又如有的当事人出于隐名需要进行资产代持，适用严格实质课税，需要避免双重征收。因此，税务机关依实质课税原则征税，可以考虑当事人民商事约定，给予纳税人或负税人基于约定的救济权利。

（二）税收客体及其归属的确定

税收客体解决的是对什么对象征税的行为，在理论上，税收客体的对象被分为消费、所得、财产等，这种分类的方式在一定程度上明晰了税收客体的分类标准，基于此基础上的税收客体可以明显地区分出来。然而，由于经济社会的多样性，税收客体会在一定程度上进行转换，这就使得税收客体的确定变得复杂。除此之外，税收客体的不同处理方式，包括税率、优惠政策等的不同，也为税收客体的确定增添了难度。实质课税原则在税收客体的确定中包括了税收客体的有无以及性质问题。税收客体的有无，对于税务机关而言，就是是否存在对特定财产征税的权力；对于纳税人而言，就是是否具备应税收入。税收客体的有无的判断主要存在于纳税人存在虚假行为或者伪装行为时，税务机关通过实质课税原则的适用，对于税收客体真实的状态进行核定。

（三）无效或者即将无效法律行为、可撤销法律以及违反法律规定、善良风俗的行为

此类案件都属于违反民事法律规定的一类案件。无效行为是指民事法律行为的有效要件缺乏，不能够发生法律效力的民事行为。可撤销行为是指行为人的意思与表示不一致及意思表示不自由时，表意人可以行使撤销权的民事行为。由于此类案件中税务机关的难以衡定以及纳税人隐私权的保护，税务机关很难对此进行征税活动。如果对于这些行为不课税，不但会造成税负上的不公平，而且会减少国家的财政收入，引起税收秩序的混乱。因此，《德国租税通则》就明确规定了这些情形。此类行为在不产生经济效益的前提下，无法构成课税要件，纳税人不必履行纳税义务，一旦产生了实质上的经济效益，纳税人就应当对此进行课征。

（四）税收规避防范

实质课税原则在设定的初期就是为防纳税人滥用民事关系造成国库损失，这就使得税务机关在发现经济实质与法律形式不符时且造成不利后果时，裁定该原则的适用。我国《税收征收管理法》规定了税务机关有权核定纳税人应纳税额，事实上就赋予了税务机关实质课税适用的法律依据。《企业所得税法》中关于特别纳税调整制度的内容，也丰富了我国实质课税原则的适用，对于企业之间利用私法漏洞进行的避税行为进行了有力的约束。由于该裁定主要依靠税务人员的自由裁量，也就给了税务机关肆意发挥的空间。这就需要对实质课税原则的适用范围进行规定，减少此类现象的发生。

因此，税务机关适用实质课税原则要符合税收法定原则，需要有“令人信服”的理由，承担严格的举证责任，遵循法定的征管程序，给予纳税人充分救济的权利，并且在交易活动合法且真实的情况下，税务机关不能适用实质课税原则。

 

 

作者：北京盈科（成都）律师事务所  张佳

来源：成都市律师协会财税法律专业委员会

此文系作者个人观点，不代表成都市律师协会立场

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