专业视野|浅析破产重整债务豁免所得税问题

发布时间:2022-12-26 19:17:39       浏览量:3552

破产重整是指企业因不能清偿到期债务或资产不足以清偿全部债务或明显缺乏清偿能力,但具有重整价值和再生希望,经利害关系人申请,在法院主持和利害关系人参与下,进行业务上的重组和债务调整,对各方利害关系人的利益进行协调,以帮助债务人摆脱财务困难,恢复营业能力的法律制度。司法实务中,企业为摆脱困境,通过重整程序引入投资人,注入资金,使得企业重新步入正常轨迹。重整企业通过壳资源或优质资产吸引投资人,投资人在决定是否对重整企业进行投资的过程中,除了重整企业本身的价值,重整企业因重整程序产生的税款,往往成为投资人最大的拦路虎,而根据现行法律法规、税收相关规定,企业破产重整,对豁免部分债务需要计入利得,缴纳企业所得税。繁重的税款负担,使得部分重整企业又面临二次破产。

从司法实务中看,在破产重整案件中,普通债权组清偿率较低,债务豁免金额巨大,豁免部分的债务,对于重整企业来说,并没有产生资金流入,若对豁免部分债务进行征税,无疑是对重整企业雪上加霜;若不对豁免部分债务进行征税,重整企业通过债务豁免得到实质上的利益,且根据现行规定债权人在破产重整程序中发生的损失可以予以扣除,如此则会造成税收失衡。本文作者基于现有规定及实践经验,探讨破产重整债务豁免企业所得税的解决方案。

一、破产重整债务豁免的内容

根据《企业破产法》第九十四条规定,破产重整中的债务豁免,是指债权人根据债权人会议通过、人民法院裁定确认的《重整计划》中的清偿方案,豁免债务人不能清偿的部分债务,债务人对债权人豁免部分的债务不再承担清偿责任。

二、破产重整债务豁免涉税相关规定

我国现行税收相关规定中没有专门针对企业破产重整涉税相关规定,但有不少以重整、改制为关键词的税收规范性文件,破产重整模式如能对应到重组、改制的相关税收规定,则可加以运用。作者整理了债务豁免涉税的相关规定,主要归纳如下:

《企业破产清算有关会计处理规定》第九条第二项“破产清算期间发生债务清偿的,破产企业应当按照偿付金额,终止确认相应部分的负债。在偿付义务完全解除时,破产企业应当终止确认该负债的剩余账面价值,同时确认清算损益。”,明确对在清算期间发生债务清偿、资产处置应当确定清算损益。

《企业所得税法》第六条第九项“企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入,为收入总额。包括……(九)其他收入。”及《企业所得税法实施条例》第二十二条“企业所得税法第六条第(九)项所称其他收入,是指企业取得的除企业所得税法第六条第(一)项至第(八)项规定的收入外的其他收入,包括企业资产溢余收入、逾期未退包装物押金收入、确实无法偿付的应付款项、已作坏账损失处理后又收回的应收款项、债务重组收入、补贴收入、违约金收入、汇兑收益等。”根据规定,破产重整债务豁免属于其他收入。

2018年7月16日国家税务总局发布的《对十三届全国人大一次会议第2304号建议的答复》第一条关于债务重组所得税税收问题“根据《中华人民共和国企业所得税法》及其实施条例相关规定,债权人在债务重组中发生的损失,依法予以扣除;债务人在债务重组中取得的经济利益,依法予以征税……”进一步明确对债务重组中取得的经济利益,依法予以征税。

2018年7月17日国家税务总局《对十三届全国人大一次会议第2368号建议的关于完善破产重整企业信用修复和涉税问题答复》对现行税收政策将破产重整中所豁免的债务,确认为债务重组所得征收企业所得税的原因进行了答复“现行税收政策将破产重整中所豁免的债务,确认为债务重组所得征收企业所得税。这样规定的主要考虑,一是债务豁免是债权人免除了债务人应承担的偿债义务,债务人实质上取得了相关经济利益,按照税法原理和规定,需要将豁免的债务计入收入征收企业所得税。二是与债务人的债务重组所得相对应,债权人的债务重组损失允许在税前扣除,如果不对债务人的债务重组所得征税,将会带来税务处理不平衡,造成税款流失和税收漏洞。三是债务重组多是由于企业资不抵债、经营困难、亏损较多的情形下发生的事项,债务人的债务重组所得可先弥补亏损后的剩余部分再缴纳企业所得税,不会产生过重的税收负担。”

《国家税务总局关于印发<欠缴税金核算管理暂行办法>的通知》第八条“各会计核算单位都必须在“损失税金核销”总账科目下,增设“核销死欠”明细科目,核算反映纳税人发生破产、撤销情形,经过法定清算,被国家主管机关依法注销或吊销其法人资格,纳税人已消亡,税务机关依照法律法规规定,根据法院判决书或法定清算报告核销的欠缴税金及滞纳金”,根据该规定,只有在纳税人消亡情况下,税务局才会依据法院判决和清算报告核销企业欠缴的税金及滞纳金。破产重整是让企业得到新生而非让其主体消亡,不能核销其欠缴的税金及滞纳金。

综上,在破产重整中,债务人应当对被豁免部分债务确认利得并依法缴纳企业所得税,且因债务人主体存续,不符合税务机关对其欠缴的税款及滞纳金进行核销的条件。

三、实务中常见破产重整债务豁免所得税处理方式

(一)实务中处理破产重整债务豁免主要依据

司法实务中,企业破产重整常用的所得税处理的法律依据有:《财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税[2009]59号)、《企业重组业务企业所得税管理办法》(国家税务总局公告2010年第4号)、《关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》(财税[2014]109号)、《关于企业重组业务企业所得税征收管理若干问题的公告》(国家税务总局公告2015年第48号)、2016年12月20日财政部发布了《企业破产清算有关会计处理规定》、2018年7月16日国家税务总局发布的《对十三届全国人大一次会议第2304号建议的答复》。

目前,国家尚无破产重整涉税处理的专门性税收文件,实务中处理破产重整债务豁免部分所得税事宜主要结合上述依据进行处理,其中运用最多为59号文。根据59号文第五条、第六条规定,破产重整企业符合“具有合理的商业目的,不以减少、免除或者推迟纳税为主要目的。重组后连续12个月不改变原来的实质性经营活动”等适用特殊税务处理条件的,债务重组确认的应纳税所得额可以在以后5个纳税年度均匀计入各年度的应纳税额。59号文虽明确债务重组确认的应纳税所得额可以平均分成5个纳税年度计税,但实质上并未减轻破产重整企业的税收负担,只是延长了纳税期限。

(二)实务中对于债务豁免处理办法

1.降低应纳税所得额

根据《企业资产损失所得税税前扣除管理办法》(国家税务总局2011年第25号)规定,企业对于生产经营过程中产生的损失,可以按规定进行申报扣除,破产重整企业可以先确认经营过程中产生的损失,降低应纳税所得额。根据《中华人民共和国企业所得税法》第十八条“企业纳税年度发生的亏损,准予向以后年度结转,用以后年度的所得弥补,但结转年限最长不得超过五年”。大部分企业进入破产重整程序存在大量未弥补亏损,对于豁免部分债务利得可以先扣除企业损失再弥补以往年度的亏损,从而降低应纳税所得额,减轻重整企业所得税负担。

2.争取债务重组特殊性税务处理

根据《财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税〔2009〕59号)及2018年7月16日国家税务总局《对十三届全国人大一次会议第2368号建议的关于完善破产重整企业信用修复和涉税问题答复》符合条件的债务重组可以适用特殊性税务处理,递延纳税义务,企业债务重组确认的应纳税所得额占该企业当年应纳税所得额50%以上,可以在5个纳税年度的期间内,均匀计入各年度的应纳税所得额;企业发生债权转股权业务,对债务清偿和股权投资两项业务暂不确认有关债务清偿所得或损失,股权投资的计税基础以原债权的计税基础确定。特殊税务处理虽只是延长了企业的纳税期限,并未减轻企业总的纳税负担,但对于破产重整企业通过分期纳税或延期纳税则获得更多的喘息时间,从而获得更多的重生机会。

  • 实务建议

处置困境企业过程中,从政府到最高人民法院都坚持“尽可能多兼并重组,少破产清算”为让困境企业起死回生。在力求合法合理减轻投资人税收负担,减少重整成本,提升重整效率前提下,除实务中常见的处理方法,可考虑出售式重整方式。

出售式重整方式是指债务人将自身具有价值的营运事业全部或部分剥离出来让与他人,具有价值的业务可以在新的企业继续经营,转让所得价款及债务人未转让的剩余财产处置价款用于清偿调整后的全部债务,并对债务人实施清算注销的重整方式。出售式重整债务人主体注销,根据《国家税务总局关于印发<欠缴税金核算管理暂行办法>的通知》第十五条(三)、《国家税务总局办公厅关于深化“放管服”改革更大力度推进优化税务注销办理程序工作的通知》(税总发〔2019〕64号)第一条,最高人民法院办公厅《关于推动和保障管理人在破产程序中依法履职进一步优化营商环境的意见》(法办〔2021〕80号)(十二)规定,税务机关应当按照人民法院裁定认可的财产分配方案中确定的受偿比例,办理欠缴税款本金、滞纳金、罚款的入库,并根据法院终结破产清算程序裁定书核销未受偿的税款本金及滞纳金、罚款。

出售式重整,受让破产企业营运事业的投资人无需承继破产企业的税收负担,降低了破产企业营运事业重整成本,并能实现在较短时间恢复营运事业的经营能力,保证重整计划顺利进行。但出售式重整尚存在法律规范缺位的问题,实务应用应谨慎,避免背离破产重整制度的初衷,损害利益相关方合法权益。

结语:对于破产重整债务豁免的税收问题待于《中华人民共和国企业破产法》相关司法解释及国家税务总局相关规范性文件的出台予以具体规范,给实务操作提供更有参考价值的政策依据。

 

作者:四川恒和信律师事务所  代玲丽

来源:成都市律师协会财税法律专业委员会

 

此文系作者个人观点,不代表成都市律师协会立场

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